司法拍卖是民事执行中被执行人不动产变现的主要方式，对保障债权人合法权益发挥着重要作用。然不动产司法拍卖中，被执行人往往拒绝纳税，加之受不动产权属变更登记“先税后证”规则的限制，导致不动产难以过户，司法拍卖最终无法完成。因此，税费承担问题不仅是不动产司法拍卖中关注很高的热点问题，也是实践中困扰法院执行的难点问题。本文将对不动产司法拍卖中税费承担难的原因、税费承担的相关规定、司法实践中的税费承担方式进行梳理和介绍。
一、造成不动产司法拍卖税费承担难的原因
依法纳税本是一项深入人心的法定义务，却在司法拍卖中成为阻碍拍卖标的物交付的难题，其实是由司法拍卖的特殊性所致。
No.1物权取得的独立性
在普通的不动产民事交易中，物权变动遵循登记生效原则，即不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力。然不动产物权的登记生效原则有例外，依据《民法典》第二百二十九条及其他相关规定，人民法院的生效法律文书可直接导致物权变动，在司法拍卖中，拍卖成交裁定（或以物抵债裁定）送达买受人时即可导致不动产物权的变动。可见，司法拍卖中不动产物权变动与登记是相互独立的行为，不动产所有权因拍卖成交裁定送达而转移，并不因登记而转移，不动产登记只是将物权进行外化，取得公示作用。买受人不经登记即可取得不动产所有权，因此也降低了买受人缴纳税费的积极性。
法律依据：
《中华人民共和国民法典》第二百零九条、第二百二十九条最高人民法院关于适用《中华人民共和国民法典》物权编的解释（一）第七条
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第四百九十一条
《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第二十六条
No.2司法拍卖的强制性
与普通民事交易最大的区别在于司法拍卖具有强制性，法院对买卖过程起着决定性的主导作用，绝大部分的出卖人（被执行人）系被迫完成交易，既然并非出于自愿，自然也会拒绝配合完成物权变更登记所需缴纳的相关税费。
No.3法院职能的边界性
司法拍卖成交后，执行法院的职能限定于出具拍卖成交裁定和办理财产交付、出具财产权证照转移协助执行通知书，而不动产物权变更登记系行政部门的职能范围，受相关法律、行政法规的调整及“先税后证”规则的限制。执行法院既要依法履行强制执行职责，也要尊重行政部门的行政权利。
法律依据：
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条《中华人民共和国契税法》第十一条《中华人民共和国个人所得税法》第十五条
国家税务总局关于印发《房地产税收一体化管理业务规程》的通知
二、不动产转让税费承担的法律规定梳理
No.1税法规定的不动产转让税费承担规则
我国现阶段关于不动产买卖、转让所需承担的税费规定分布于多个法律、行政法规当中，涉及的税种较多、较复杂，常见的负税主要包括：增值税、增值税附加税、土地增值税、个人所得税、企业所得税、契税、印花税等。其中，增值税、增值税附加税、土地增值税、个人所得税、企业所得税由出卖人承担，契税由买受人承担，印花税由出卖人和买受人共同承担。其中，只有土地增值税、契税、个人所得税必须遵循“先税后证”的规则。
不动产转让税费承担规则一览表

纳税主体	税种		法律依据
出卖人	增值税		《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条
	增值税附加税	城市维护建设税	《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条
		教育费附加	《征收教育费附加的暂行规定》第二条
		地方教育附加	《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》第二条
	土地增值税		《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条
	个人所得税		《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第九条
	企业所得税		《中华人民共和国企业所得税法》第一条
买受人	契税		《中华人民共和国契税法》第一条
出卖人和买受人	印花税		《中华人民共和国印花税法》第一条

No.2司法拍卖规定的不动产转让税费承担规则
2016年最高人民法院出台《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称：网拍规定），其中第六条规定：实施网络司法拍卖的，人民法院应当履行下列职责：确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等。第三十条对税费承担规则作出明确规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
三、实践中的不动产司法拍卖税费承担方式
No.1由买受人承担全部的税费（包税条款）
实践中，为避免因被执行人拒绝纳税而导致的无法过户问题、保障司法拍卖顺利完成，进而提高执行效率，法院常会在《拍卖公告》和《拍卖须知》中进行如下表述：“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及土地、房屋的一切税、费及可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”“拍卖成功后，办理产权登记过户所涉及的一切相关税（费）均由买受人承担”。
拍卖成交后，有些买受人会因过户产生的税费高昂而以包税条款违反相关法律规定为由请求撤销司法拍卖，抑或在垫付后请求税费由被执行人承担并从成交价中优先退付，但在《拍卖公告》中已载明包税条款的情况下，均未能得到法院支持。相关案例如（2022）粤06执复53号、（2021）粤0115执异145号
No.2由买受人先行垫付、事后从拍卖款中退还
最高人民法院《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传〔2022〕297号）第三条规定：“切实将交易税费依法各自承担规则落实到位。根据网拍规定第三十条，交易税费依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担是基本原则。各级法院要严格落实该条规定，禁止在拍卖公告中载明‘当次交易税费由买受人概括承担’或类似内容。”
《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四条规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”
实践中，有些法院并不认可包税条款，会在扣除买受人垫付的过户税费后再将剩余拍卖款交付申请执行人，或依买受人申请在拍卖款已交付申请执行人之后再要求申请执行人退回税费，亦有法院依买受人申请以包税条款违反网拍规定第三十条为由撤销司法拍卖。相关案例如（2022）苏0602执恢184号之六、（2022）苏0585执1349号之四、（2019）苏01执1542号之六、（2024）新执复64号、（2021）川34执复5号
No.3最高法对上述两种税费承担方式的适用情况
笔者以“司法拍卖”“不动产”“税”“执行”为关键词，在Alpha进行检索，获得近五年最高人民法院相关案例共8篇，其中有7篇均支持税费由买受人全部承担，仅有1篇支持税费应在拍卖款中扣除。上述8个案例中，《拍卖公告》均采用包税条款。

案号	裁判要点
（2020）最高法执监421号	1、执行法院在进行网络司法拍卖时，就税费承担问题，应按照网拍规定第三十条进行公告公示。 2、遵循税收法定原则，执行法院采用包税条款转移法定纳税义务人没有法律依据，但也未有法律规定因包税条款而导致拍卖行为无效。 3、拍卖公告中包税条款的表述，并不免除被执行人作为拍卖标的物的实际出卖人依照法律法规所应承担的纳税义务。
（2020）最高法执监232号	1、包税条款并非对法定纳税义务主体的变更，不违反法律法规的强制性规定，也不违背税收法定原则。 2、买受人在知悉包税条款后参与竞拍并签署《拍卖成交确认书》，应视为同意税费负担的约定，并书面承诺遵守。拍卖成交后要求退还税费有违诚实信用原则。 3、若支持买受人退还税费的请求，将会损害其他潜在竞买人与被执行人的合法权益，有违司法拍卖的公平、公正原则。
（2021）最高法执监32号
（2021）最高法执监150号
（2021）最高法执监440号	1、有违诚信原则。 2、包税条款一经发布会导致意向竞买人减少、降低买受人成功竞买的成本，若拍卖成交后又调整税费承担规则会使买受人获得不当利益，危害司法拍卖公平公正秩序。 3、包税条款在纳税数额上并未影响国家税收利益。
（2022）最高法执复17号	1、若支持买受人退还税费的请求会造成拍卖前的规则与拍卖后的规则不一致，对其他主体不公平。 2、违背禁止反言原则，也不符合诚实信用原则。
（2022）最高法执监347号	1、包税条款虽与网拍规定第三十条不符，但并未违反法律法规的强制性规定，不足以导致该内容的无效。 2、拍卖成交后又改变税费承担规则对其他未参加竞买的潜在竞买人以及参加竞买但未竞买成功的竞买人而言有失公平，也会对申请执行人及被执行人的利益造成重大影响。 3、有违诚信原则。
（2023）最高法执监85号	1、买受人明知包税条款仍继续参与竞买，并在买得后实际支付了全部价款，说明其认可这一竞买要约条件；就此而言，拍卖人与竞买人之间已经经要约、承诺而形成一致的意思表示。民法典第四百六十五条规定，依法成立的合同，受法律保护；第一百三十六条第二款规定，行为人非依法律规定或者未经对方同意，不得擅自变更或者解除民事法律行为。上述确定的不得擅自变更或者解除民事法律行为的原则，也当然适用于承担本案拍卖职能的执行法院。 2、如果在拍卖成交之后再对税费承担规则进行调整会危害司法拍卖公平公正秩序。 3、包税条款在纳税数额上并未影响国家税收利益，并不存在损害社会公共利益、需要人民法院予以调整的情形。

四、笔者观点
不动产司法拍卖中要求买受人承担过户产生的全部税费，是为解决税费承担难题而不得已采取的方法，在《拍卖公告》已明确载明包税条款的情况下，基于诚实信用原则、司法拍卖的公平公正原则、行为人不得擅自变更或者解除民事法律行为的原则等，驳回买受人将税费从拍卖款中扣除的请求有其合理性，亦不损害国家税收利益。然包税条款是否违反税收法定原则仍待商榷，过户产生的税费由“买卖双方各自承担”则是更为合理的做法，国家税务总局和最高人民法院对此亦表示赞同，且最高人民法院已要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，以更好维护各方当事人合法权益。实践中，执行法院已逐渐摒弃包税条款的表述，转而适用“所涉及的一切税费依据法律法规和政策的规定承担”等更为规范的表述。同时，也希望通过司法实践的不断探索总结推动相关法律法规的完善，逐步构建起能够平衡申请执行人、被执行人、买受人等各方权益的法律体系。
转载自陕西博硕律师事务所 薛娇